IMPUESTO SOBRE LA RENTA. GANANCIAS DISTRIBUIBLES. DETERMINACION.

Interpretando el texto del artículo 138 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el 31 de diciembre de 1961, conforme a lo prevenido por el artículo 11, párrafo segundo, del Código Fiscal de la Federación, en cuanto que las normas de derecho tributario que establezcan cargas a los particulares serán de aplicación restrictiva, bien pueden sacarse dos conclusiones indudables; a) que las deducciones autorizadas por la fracción segunda del mencionado artículo 138, entre las que se encuentran el importe del impuesto sobre la renta en cédulas I, II y III, efectivamente cubierto, el 10 % para formación o incremento para la reserva de inversión, y el 5% para formación o incremento legal, deben hacerse de la suma que se obtenga como resultado de las adiciones que deben efectuarse, según las fracción I, a las ganancias distribuibles determinadas mediante los procedimientos que establezca la técnica contable; y b) que el 10% y el 5% citados, se deben calcular en relación con las ganancias distribuibles determinadas mediante los procedimientos que establece la técnica contable. Por esto, para que se estimara correcta la afirmación de la autoridad, en el sentido de que los susodichos 10% y 5% deben calcularse sobre el resultado de las ganancias distribuibles determinadas mediante los procedimientos de la técnica contable menos el importe del impuesto sobre la renta en cédula II, sería indispensable que así lo estableciera el precepto; lo que según sea ha visto, no ocurre, ya que además de no expresarse la regla pretendida, al colocarse en un mismo grupo de deducciones el importe del impuesto sobre la renta en cédula II y el 10% y el 5% correspondiente a reserva de inversión y reserva legal, se deduce la intención del legislador de que tales cantidades se dedujeran de la misma suma (fracción II), y se calcularan respecto de la misma base (fracción I), es decir, sobre las ganancias distribuibles determinadas mediante los procedimientos de la técnica contable. La conclusión anterior, que se deduce del texto legal, no es, por lo demás, contraria a la lógica o a una recta interpretación del texto legal. Ciertamente, el dato contable de las ganancias distribuibles sirve de base para calcular el impuesto sobre ganancias distribuibles; pero este impuesto no opera directamente sobre aquel dato, sino que entre éste y aquél median las adiciones y deducciones que enumera el artículo 138, las cuales modifican el resultado contable desde el punto de vista fiscal, ya que entre las deducciones previstas por la ley figura el monto del impuesto sobre la renta en cédula II pagado realmente por la empresa. La base del impuesto sobre ganancias distribuibles es, pues, y exclusivamente, el resultado contable que, a su vez, es susceptible de aumentos y disminuciones para poder calcular el monto concreto del impuesto, es decir, para fines fiscales y no contables. Si del resultado contable se dedujera lo pagado en cédula II y del saldo que se obtuviera se restaran las partidas de reserva de reinversión y de reserva legal, en realidad esta deducción de reservas no se haría del resultado contable como lo quiere la ley, sino de este resultado alterado mediante una deducción que nada tiene de contable, sino que sólo persigue la finalidad fiscal de determinar el monto del impuesto.